Kwijtschelding van belastingschuld ondernemers (Deel II)

WSNP Periodiek augustus 2013, nr. 3

Cynthia Lamur*

Zie ook Kwijtschelding van belastingschuld particulieren en ex-ondernemers (Deel I).

1. Inleiding

In Deel I over het onderwerp kwijtschelding kwam het reguliere kwijtscheldingsregime van de fiscus jegens particulieren en ex-ondernemers aan de orde (WP 2013/2). Deel II gaat in op het door de fiscus gehanteerde kwijtscheldingsregime ten aanzien van de ondernemer en de ex-ondernemer in het minnelijke traject en het Wsnp-traject.

2. Ondernemers

Zoals in Deel I aangegeven, vormt art. 26 IW 1990 de grondslag voor het door de fiscus verlenen van kwijtschelding van belastingschulden. De fiscus maakt bij het verlenen van kwijtschelding onderscheid tussen belastingaanslagen in de zakelijke sfeer en in de persoonlijke sfeer. Het onderscheid tussen belastingaanslagen in de persoonlijke en in de zakelijke sfeer heeft te maken met het al of niet verrichten van ondernemingsactiviteiten door de belastingschuldige. Zakelijke belastingaanslagen zijn doorgaans aanslagen die worden geheven bij wege van voldoening of afdracht op aangifte, zoals onder meer de loonbelasting, de omzetbelasting, de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s, de dividendbelasting en vennootschapsbelasting (de twee laatstgenoemde belastingsoorten alleen bij rechtspersonen). Inkomstenbelasting is in beginsel een belasting in de persoonlijke sfeer maar wordt een belasting van zakelijke aard zodra sprake is van ondernemersactiviteiten. Het gaat in dat kader veelal om de eenmanszaak (dan wel de zelfstandige zonder personeel) en de vennootschap onder firma (Vof).

De fiscus is in beginsel bereid haar medewerking te verlenen aan een kwijtschelding dan wel sanering van de fiscale schulden van een ondernemer in het kader van een financiële herstructurering. Het kwijtscheldingsbeleid met betrekking tot belastingaanslagen in verband met een onderneming is evenwel strikter dan het beleid met betrekking tot aanslagen in de persoonlijke sfeer. Dit houdt verband met het feit enerzijds dat het bij de ondernemers gaat om belastingaanslagen waarbij bedragen bij derden zijn ingehouden of in rekening gebracht, zoals loon- en omzetbelasting, waarvan afdracht dient plaats te vinden aan de fiscus. Anderzijds bestaat het risico dat onwenselijke concurrentieverstoring optreedt ten aanzien van andere ondernemers die wel aan hun fiscale verplichtingen voldoen. Ook zou de fiscus kunnen optreden als subsidieverlener, wanneer belastingen die van derden zijn ingehouden of aan derden in rekening zijn gebracht ter afdracht aan de fiscus onbetaald blijven. Niettemin zal de fiscus in beginsel bereid zijn medewerking te verlenen aan een akkoord met alle schuldeisers van een onderneming. Teneinde de in dat kader optredende concurrentieverstoring te beperken, stelt de fiscus een aantal voorwaarden voor medewerking aan kwijtschelding.

3. Typen akkoorden

Voor belastingschulden verbonden aan een onderneming heeft de fiscus afzonderlijke regels ontwikkeld in de Uitvoeringsregeling IW 1990 (hierna: UR IW 1990) en in de Leidraad Invordering 2008 (hierna: LI 2008). Uit die regelgeving blijkt dat het kwijtscheldingsbeleid van de fiscus voor belastingschulden met een zakelijk karakter minder tegemoetkomend is dan dat voor particuliere belastingschuld. De uitgangspunten van de kwijtscheldingsregeling voor ondernemers zijn neergelegd in de art. 21 UR IW 1990 en nader uitgewerkt in art. 26.3 LI 2008. Het instructiebeleid met betrekking tot kwijtschelding ten behoeve van ondernemers is neergelegd in hfdst. 44 en het instructiebeleid ten aanzien van het (buiten)gerechtelijk akkoord in hfdst. 52 van de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders. De ondernemer, dat wil zeggen de natuurlijke persoon of de rechtspersoon die een bedrijf voert of zelfstandig een beroep uitoefent, kan een verzoek om kwijtschelding of sanering indienen bij de fiscus. Het behandelen van een verzoek om kwijtschelding of sanering bij een akkoord, wordt door de fiscus aangemerkt als maatwerk. Bij ondernemers (niet bij rechtspersonen) kan het onder meer gaan om inkomstenbelasting (winst uit onderneming), loonbelasting verschuldigd door werkgevers en omzetbelasting. Bij rechtspersonen kan het naast de loon- en de omzetbelasting ook nog betreffen de vennootschaps- en de dividendbelasting.

Bij de totstandkoming van een akkoord doet elke schuldeiser afstand van zijn vordering. De meest belangrijke fiscale uitgangspunten voor het verlenen van medewerking aan een sanering zijn, dat:

1. De fiscus alleen medewerking verleent aan een sanering die door de financiële reorganisatie van de onderneming aan alle schuldeisers wordt aangeboden. Daarbij wordt een gedeeltelijke betaling aangeboden tegen algehele kwijtschelding van de restant belastingschuld;
2. De fiscus slechts meewerkt aan een sanering als er geen redelijke mogelijkheid bestaat om derden aansprakelijk te stellen en als alle gestelde zekerheden zijn uitgewonnen.

De fiscus maakt in haar regelgeving onderscheid tussen een viertal soorten minnelijke fiscale saneringsakkoorden voor ondernemers. Het betreft (A) de ‘eigen’ saneringsregeling van de fiscus, die zowel van toepassing is op ondernemers natuurlijke personen die een zelfstandig beroep of bedrijf voeren als op rechtspersonen (art. 20-22 UR IW 1990), (B) het buitengerechtelijk akkoord dat in aanloop naar de Wsnp kan worden aangeboden door ondernemers niet zijnde rechtspersonen (art. 19a lid 2 UR IW 1990 en art. 73.6 LI 2008) en (C) het gerechtelijk akkoord dat binnen de Wsnp kan worden aangeboden door ondernemers niet zijnde rechtspersonen (art. 19a lid 1 UR IW 1990 en art. 73.6 LI 2008).

Een bijzondere variant op het buitengerechtelijk akkoord is de minnelijke schuldsanering natuurlijke personen (Msnp).

A ‘Eigen’ saneringsregeling fiscus

De regels van dit saneringsakkoord zijn ook van toepassing op de andere typen B en C doch met inachtneming van lichtere uitgangspunten. Hierover later meer. De ontvanger werkt alleen mee aan het ‘eigen’ akkoord als:

1. Het te ontvangen deel van de belastingschuld: a. ten minste het dubbele percentage bedraagt van hetgeen aan concurrente schuldeisers op hun vorderingen zal worden uitgekeerd; deze eis houdt verband met de preferente positie van de fiscus; b. van een aanzienlijke omvang is, zowel in relatie tot het totale bedrag als in verhouding tot de totale belastingschuld een substantiële omvang heeft, zowel absoluut als in relatie tot de totale belastingschuld; c. ten minste even groot is als kan worden verkregen door het treffen van invorderingsmaatregelen;
2. De ontvanger zowel in uitkeringspercentage als in tempo van betaling niet wordt achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers;
3. De fiscale verplichtingen tijdens de behandeling van het verzoek om sanering tijdig en volledig worden nagekomen;
4. Er reële vooruitzichten aanwezig zijn voor de voortzetting van de onderneming nadat het saneringsakkoord tot stand is gekomen bij voortzetting van het bedrijf of zelfstandig beroep van de belastingschuldige;
5. De communautaire middelen (douaneschulden) volledig worden betaald.

Tot 1 januari 2003 bepaalde de UR IW 1990 dat de ingevolge art. 29, lid 2, Wet OB 1968, verschuldigde omzetbelasting volledig op aangifte moest worden voldaan bij de totstandkoming van het akkoord (de ten onrechte genoten vooraftrek omzetbelasting). Daarnaast heeft te gelden dat bestuurlijke boeten integraal in het akkoord worden betrokken. Van belang is voorts dat een sanering de ondernemer duidelijkheid moet geven over zijn positie naar de fiscus toe. Belastingteruggaven en andere uit te betalen bedragen aan de ondernemer over tijdvakken vóór de sanering worden niet uitbetaald. Deze worden eerst verrekend met belastingaanslagen en eventueel met vorderingen van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV). Die eis wordt niet meer gesteld door de fiscus.

B Gerechtelijk akkoord

De tweede saneringsmogelijkheid waaraan de fiscus bereid is haar medewerking te verlenen, is het gerechtelijk akkoord. Een saniet kan op elk moment na toepassing van de Wsnp een gerechtelijk akkoord tegen finale kwijtschelding van de restantschuld aanbieden aan zijn schuldeisers. De Wsnp kan op die wijze voortijdig worden beëindigd. Uit de fiscale regelgeving (art. 19a, lid 1, jo 22a UR IW 1990 en nader uitgewerkt in art. 73 LI 2008) blijkt dat de fiscus bereid is haar medewerking te verlenen mits is voldaan aan de volgende voorwaarden:

1. Het te ontvangen deel van de belastingschuld bedraagt ten minste het dubbele percentage van hetgeen aan concurrente schuldeisers op hun vorderingen zal worden uitgekeerd en van ten minste dezelfde omvang is als kan worden verkregen indien de schuldsaneringsregeling zou worden voortgezet;
2. Er dienen reële vooruitzichten aanwezig te zijn dat de belastingschuldige in staat is de fiscale verplichtingen die opkomen na het tijdstip waarop de wettelijke schuldsaneringsregeling van toepassing is verklaard, tijdig en volledig na te komen;
3. De ontvanger mag noch in uitkeringspercentage noch in tempo van betaling worden achtergesteld bij gelijkbevoorrechte schuldeisers, een en ander onder de voorwaarde dat het vonnis van homologatie van het akkoord in kracht van gewijsde zal gaan;
4. Het ontvangen deel dient ten minste gelijk te zijn aan het bedrag dat kan worden verkregen uit het treffen van invorderingsmaatregelen;
5. De fiscus eist in beginsel dat het te betalen deel zoveel mogelijk ineens betaald wordt. Niettemin kan de ondernemer een betalingsregeling verzoeken voor een periode van in beginsel twaalf maanden. In dat kader zal de fiscus doorgaans zekerheid eisen;
6. Als in het akkoord belastingschulden zijn begrepen waarvoor de fiscus derden aansprakelijk kan stellen, dan zal de fiscus als voorwaarde opnemen dat de kwijtschelding pas geëffectueerd wordt op het moment dat op grond van de aansprakelijkheid van de derde geen baten meer kunnen worden verkregen. Van deze voorwaarde kan worden afgezien indien in het aangeboden bedrag de baten van de aansprakelijkheid tot uitdrukking komen;
7. De fiscus zal alleen akkoord gaan als het bodemvoorrecht of de waarde van de zogenoemde bodemzaken tot uitdrukking komt in het door de ondernemer aangeboden bedrag.

C Buitengerechtelijk akkoord

De door de fiscus gestelde voorwaarden bij deze saneringsvorm (zie art. 19a, lid 2 jo 22a UR IW 1990) zijn nagenoeg identiek aan die van een gerechtelijke akkoord, zie B. hierboven. Het spreekt vanzelf dat de bij het gerechtelijk akkoord bedoelde derde voorwaarde (homologatie) bij een buitengerechtelijk akkoord niet van toepassing is. De fiscus eist bij het buitengerechtelijk akkoord dat naar redelijkerwijs mag worden aangenomen dat de belastingschuldige in aanmerking zou komen voor toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Voor beantwoording van die vraag is relevant art. 288 Fw dat de gronden bevat tot afwijzing door de rechter van een verzoek tot toepassing van de wettelijke schuldsaneringsregeling. Vraag is of de fiscus deze eis in haar beleid zal handhaven nu de HR bij arrest van 14 december 2012 (NJ 2013, 43) oordeelde dat bij de beoordeling van het dwangakkoord niet relevant is of de Wsnp van toepassing kan worden verklaard.

Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat het door de fiscus gehanteerde beleid ter zake van het (buiten)gerechtelijke akkoord aansluit bij de voorwaarden voor ondernemers van de ‘eigen’ saneringsregeling, zie A. hierboven. Een aantal voorwaarden is evenwel niet van toepassing. Het gerechtelijke en het buitengerechtelijke akkoord kennen minder strenge eisen dan de ‘eigen’ saneringsregeling van de fiscus. Deze versoepeling blijkt uit het feit dat bij B en C niet van belang is dat:

1. niet aan de fiscale verplichtingen zoals het doen van aangifte, is voldaan;
2. de belastingschuldige een verwijt treft met betrekking tot het niet betalen van de belastingaanslag;
3. motorrijtuigenbelastingaanslagen onvoldaan zijn gebleven (vergelijk Deel I paragraaf 2), dan wel
4. geen reële vooruitzichten aanwezig zijn voor voortzetting van de onderneming.

D Msnp: uitstel van betaling eindigend in een buitengerechtelijk akkoord

De ex-ondernemer c.q. de natuurlijk persoon die niet de mogelijkheid heeft om zijn schuldeisers een akkoord aan te bieden maar die door een schuldhulpverlener – een lid van de NVVK of een schuldhulpverlener van de gemeente - uitzicht wordt geboden op een schone lei kan van de fiscus onder bepaalde voorwaarden uitstel van betaling verkrijgen gedurende maximaal 36 maanden. De Msnp is alleen van toepassing op de ex-ondernemer als aannemelijk is dat deze in de toekomst geen bedrijf of zelfstandig een beroep zal uitoefenen. De Msnp geldt ook voor belastingschulden waarvoor in beginsel geen kwijtschelding mogelijk is door de fiscus, zoals motorrijtuigenbelasting, omdat de Wsnp ook van toepassing is op die belastingaanslagen. De fiscus hanteert bij deze regeling het uitgangspunt dat een schuldregelingsovereenkomst tot stand moet zijn gekomen zoals bedoeld in de Gedragscode schuldregeling van de NVVK of een overeenkomst met dezelfde strekking als die van de gedragscode. Een ander uitgangspunt dat de fiscus hanteert is dat redelijkerwijs aannemelijk moet worden dat de belastingschuldige in aanmerking zou komen voor de Wsnp. Is sprake van een schuldhulpverlener die geen lid is van de NVVK of de schuldhulpverlener is geen gemeentelijke dan zal de fiscus het aanbod van de belastingschuldige strikter bekijken dan die van een schuldhulpverlener van de NVVK of van de gemeente. De fiscus zal een belangenafweging maken. Hij zal zich afvragen of hij al dan niet kan instemmen met de schuldregeling, in aanmerking genomen de onevenredigheid tussen het belang dat hij heeft bij de uitoefening van de bevoegdheid tot weigering en het belang van de belastingschuldige dat door die weigering wordt geschaad. De fiscus zal onder meer bezien of het schikkingsvoorstel goed en betrouwbaar gedocumenteerd is. Ook dient voor de fiscus helder te zijn dat het aanbod het uiterste is waartoe de belastingschuldige financieel in staat is. Relevant kan daarnaast zijn of een failllissement dan wel een wettelijke schuldsaneringsregeling een alternatief kan zijn voor de fiscus. Indien na afloop van het 36 maanden durende uitstel blijkt dat de belastingschuldige aan de schulderegelingsovereenkomst heeft voldaan, wordt de kennisgeving van de schuldhulpverlener na afloop van de schuldregelingsovereenkomst aangemerkt als het aanbieden van een buitengerechtelijk akkoord.

4 Slot

Kwijtschelding of sanering van belastingschuld in verband met ondernemingsactiviteiten wordt doorgaans strenger benaderd door de fiscus dan kwijtschelding van belastingschuld die niet verband houdt met ondernemingsactiviteiten. Achtergrond daarvan is dat de fiscus tracht te waken voor ongewenste subsidieverlening en concurrentieverstoring. De fiscus stelt haar medewerking afhankelijk van een aantal voorwaarden. Deze voorwaarden zijn flexibeler en soepeler bij een buitengerechtelijk of gerechtelijk akkoord dan bij de ‘eigen’ saneringsregeling van de fiscus.

* Mr. drs. Cynthia Lamur is werkzaam op het Ministerie van Financiën, Directoraat Generaal Belastingdienst.