Schuldsanering en omzetbelasting (btw)

Wsnp Periodiek mei 2011, nummer 13

Hans Wiggers*

Inleiding

In het huidige economische tij kunnen helaas veel ondernemers door teruglopende omzet het hoofd niet meer boven water houden. In sommige gevallen komen zij (al dan niet na omzetting van een faillissement) uiteindelijk in de Wsnp terecht. Vaak is debet aan de problemen dat ook hun afnemers vanwege dalende opbrengsten hun rekeningen niet meer (tijdig) betalen.

Voor de btw komt in dergelijke gevallen specifieke problematiek om de hoek kijken, namelijk die van omzetbelasting (hierna: btw) bij oninbare vorderingen. In deze bijdrage wordt hier nader op ingegaan, met in het bijzonder aandacht voor de rol van de bewindvoerder Wsnp.

Btw

Allereerst een wat algemene introductie in de btw. De Nederlandse btw-wetgeving is vastgelegd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), die op Europese btw-richtlijnen is gebaseerd. Daarnaast is regelgeving vastgelegd in het Uitvoeringsbesluit en de Uitvoeringsbeschikking bij de Wet OB 1968, alsmede het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (BUA).

Een “ondernemer” in de zin van de btw-wetgeving is gehouden btw te berekenen over de vergoeding voor leveringen en diensten die hij verricht, deze aan afnemers te factureren en vervolgens aan de Belastingdienst op aangifte te voldoen. Dit geldt alleen wanneer voor de btw sprake is van belaste prestaties. Een ondernemer maakt kosten voor de inkoop van voorraden, inventaris, dienstverlening et cetera. Btw die door zijn leveranciers aan hem ter zake van de ingekochte leveringen en diensten wordt gefactureerd wordt hier op (als “voorbelasting”) in mindering gebracht.

De Nederlandse btw-wetgeving gaat uit van het zogenoemde “factuurstelsel”. Dit houdt in dat btw in principe door een ondernemer aan de Belastingdienst is verschuldigd op het moment dat de factuur wordt uitgereikt. Anderzijds komt de btw op ingekochte leveringen en diensten voor aftrek (als “voorbelasting”) in aanmerking op het moment dat de factuur voor de inkopen is ontvangen. Uitgezonderd hiervan zijn ondernemers die vooral aan particulieren presteren, deze dienen in veel gevallen het “kasstelsel” toe te passen (winkeliers, kappers, horecaondernemers etc.) en hoeven geen facturen uit te reiken.

Het btw-ondernemerschap begint op het moment dat een onderneming zijn eerste ondernemershandeling verricht (zelfs een eventueel vooronderzoek) en eindigt op het moment van de laatste liquidatiehandeling.

Btw-ondernemers en de Wsnp

Indien een schuldenaar in de Wsnp een eigen bedrijf heeft of een zelfstandig beroep uitoefent, wordt dit bedrijf of beroep tijdens de looptijd van de schuldsaneringsregeling meestal beëindigd. De rechter‑commissaris kan echter toestemming geven tot tijdelijke voortzetting daarvan, zodat lopende de zaken kunnen worden afgehandeld, of aan de schuldeisers een akkoord kan worden aangeboden. Ongeacht of de onderneming feitelijk nog (tijdelijk) wordt voortgezet, de btw-plicht eindigt evenwel niet. Deze eindigt pas bij de laatste liquidatiehandeling van de onderneming.

De ondernemer behoudt zijn status voor de btw zogezegd tot zijn laatste liquidatiehandeling, oftewel kort gezegd totdat de activiteiten volledig zijn gestaakt en al het (voormalig) ondernemingsvermogen is geliquideerd en vereffend. Dit houdt in dat ook indien een ondernemer in de Wsnp terechtkomt, de verplichtingen die uit de btw-wetgeving voortvloeien (zoals het tijdig en juist doen van de btw-aangifte en betaling van de eventueel nog berekende btw aan de Belastingdienst), in beginsel onverkort blijven bestaan tot de laatste liquidatiehandeling daadwerkelijk is verricht. In geval van een Wsnp-regeling komt de uitvoering van deze verplichtingen onder het toezicht van de bewindvoerder terecht. De bewindvoerder heeft wettelijk de mogelijkheid om de bevoegdheden en verplichtingen van de saniet uit te oefenen c.q. na te komen.¹ Hij is hier echter slechts toe gehouden wanneer dit van hem door de inspecteur wordt gevorderd.

Oninbare vorderingen

In het “factuurstelsel” is het moment van uitreiking van een factuur leidend voor het ontstaan van btw verschuldigdheid van de ondernemer die een levering of dienst verricht. Hetzelfde geldt voor het moment waarop het btw-aftrekrecht ontstaat voor een ondernemer die een levering of dienst inkoopt. Door de werking van dit stelsel is de btw dus gekoppeld aan de facturenstroom en niet aan de betalingsstroom. Dit leidt ertoe dat wanneer (bijvoorbeeld vanwege een faillissement) betalingen niet (geheel) worden verricht of ontvangen, er zonder een nadere regeling toch op het volledige factuurbedrag btw ‘drukt’ bij de ondernemer die een levering of dienst verricht.

Dit laatste past niet binnen het rechtskarakter van de btw. Het betreft immers een “indirecte belasting” die voor ondernemers neutraal dient te werken en waarbij de btw in principe pas bij de consument dient te drukken. Dit blijkt uit de Europese richtlijnen, waar onze nationale btw-wetgeving op gestoeld is. De Europese btw-richtlijn gebiedt de lidstaten daarom (art. 90) ingeval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een regeling te treffen voor de btw.

In Nederland is daar uitvoering aan gegeven in art. 29, eerste en tweede lid van de Wet OB 1968. Voor zover voor deze bijdrage van belang luidt het wetsartikel als volgt:

1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
2. niet is en niet zal worden ontvangen;
3. b wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
4. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan.

Niet-betaling door de saniet

In het geval een btw-ondernemer niet meer aan zijn betalingsverplichtingen kan voldoen is hij gehouden de btw die hij in een eerder stadium ter zake van aan hem verrichte leveringen en diensten in aftrek heeft gebracht aan de Belastingdienst terug te betalen. Het moment waarop deze verschuldigdheid optreedt, is volgens artikel 29, tweede lid Wet OB1968, het moment wanneer redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding niet meer (geheel) zal betalen (dan wel heeft terugontvangen), maar uiterlijk twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding. Wanneer nu exact redelijkerwijs moet worden aangenomen dat niet meer zal worden betaald is voor discussie vatbaar. In de jurisprudentie worden handvatten geboden ter beantwoording van deze vraag. Ingeval een ondernemer in staat van insolventie verkeert zal hier in ieder geval aan zijn voldaan. Veelal zal dan al in een belastingtijdvak daaraan voorafgaand aan het criterium zijn voldaan. Bij het intreden van een Wsnp-regeling zal dan ook al op een moment daaraan voorafgaand duidelijk zijn geworden dat de betreffende ondernemer zijn verplichtingen deels niet meer zal voldoen, zodat de verplichting om btw terug te betalen betrekking heeft op een belastingtijdvak vóór het moment dat de schuldsanering intreedt. Veelal zal de Belastingdienst een “artikel 29 lid 2 aanslag” opleggen bij het intreden van faillissement c.q. een schuldsaneringsregeling.

Ingeval dit niet is gebeurd blijft de ondernemer gehouden deze belasting tijdig aan te geven en te voldoen. Deze verplichting ligt in beginsel niet bij de bewindvoerder, tenzij de inspecteur dit expliciet van hem vordert.

Hoeveel uiteindelijk exact oninbaar is, zal bij het verbindend worden van de slotuitdelingslijst duidelijk zijn. Echter, de verschuldigdheid van btw op grond van artikel 29, tweede lid Wet OB 1968 is een pre-Wsnp-schuld.

Niet-betaling aan de saniet

De omgekeerde situatie doet zich voor wanneer een saniet zelf vorderingen heeft op zijn klanten terwijl deze geheel of voor een deel de facturen niet betalen. Dit speelt des te meer in de huidige economische tijden. Wanneer een ondernemer in de schuldsanering belandt, kan het zo zijn dat na de inwerkingtreding van de regeling pas blijkt dat bepaalde vorderingen op afnemers door hen niet zullen worden betaald. Door de werking van het factuurstelsel is de ter zake gefactureerde btw als het goed is al in een eerder stadium aan de Belastingdienst op aangifte voldaan. Op het moment dat komt vast te staan dat een vordering door de afnemer niet zal worden voldaan, komt de in een eerder stadium al afgedragen btw voor teruggaaf in aanmerking. Deze regeling is omschreven in artikel 29, eerste lid Wet OB 1968.

Vanzelfsprekend bestaat geen recht op teruggaaf wanneer de betreffende btw nooit door de ondernemer aan de Belastingdienst is voldaan.

Tot een aantal jaar geleden bestond de mogelijkheid om via de reguliere btw-aangifte deze btw terug te vragen. Tegenwoordig dient echter een apart schriftelijk verzoek hiervoor te worden ingediend. Daarbij moet aannemelijk worden gemaakt dat de afnemer daadwerkelijk niet heeft betaald en niet zal betalen. De stukken die dit uitwijzen dienen bij het verzoek te worden meegezonden. Daarbij valt onder meer te denken aan de brief van de bewindvoerder (of de curator) waarin deze meedeelt dat er geen uitdeling zal komen (wanneer het gaat om een debiteur die in de schuldsanering zit of failliet is gegaan). Ook een bericht van de afnemer zelf waarin deze aangeeft de vordering niet (geheel) te zullen voldoen is een stuk dat hiervoor kan worden gebruikt. Dit bericht alleen is niet voldoende. Er zullen daarnaast door de ondernemer invorderingsmaatregelen moeten zijn genomen. Zo niet dan zal de belastinginspecteur de teruggaaf kunnen weigeren. In dat geval zal de bewindvoerder alsnog invorderingsmaatregelen moeten nemen, teneinde aan de voorwaarden voor teruggaaf te voldoen.

Ter behoud van rechten is het van cruciaal belang dat dit verzoek wordt ingediend binnen een maand na het belastingtijdvak waarin het recht op teruggaaf volgens de wet is ontstaan, oftewel het tijdvak waarin redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de vordering niet meer zal worden voldaan. Wordt pas op een later moment om teruggaaf verzocht dan kan de belastinginspecteur slechts “ambtshalve” aan dit verzoek tegemoet komen. De inspecteur dient een dergelijk verzoek weliswaar te behandelen als ware het een tijdig ingediend verzoek. Echter, er staan in een dergelijk geval voor een belastingplichtige geen rechtsmiddelen (bezwaar en beroep) open indien de Belastingdienst het teruggaafverzoek afwijst.

Overigens, in de praktijk wordt soms op onjuiste wijze met oninbare vorderingen omgegaan en wordt ter zake van vorderingen die onbetaald blijven simpelweg een creditfactuur uitgereikt en de voorbelasting in de aangifte gecorrigeerd. Deze handelwijze is in een geval van oninbaarheid van een vordering niet conform de wetgeving. Indien bij een eventuele controle blijkt dat bij oninbare vorderingen zo is gehandeld, zal een belastinginspecteur de ten onrechte in de aangifte gecorrigeerde btw naheffen, wellicht met boete.

Deze problematiek van btw-teruggaaf bij oninbare vorderingen speelt niet bij ondernemers die het kasstelsel toepassen. Bij hen wordt btw immers pas aan de Belastingdienst voldaan wanneer zij de betalingen van hun afnemers ontvangen.

Positie van de bewindvoerder

De bewindvoerder wordt niet de ondernemer voor de btw, bijvoorbeeld omdat de saniet niet meer bevoegd is. De saniet blijft de ondernemer voor de btw en is derhalve gehouden aan de verplichtingen die uit de btw-wetgeving voortvloeien te (blijven) voldoen. In dit kader rust bij de bewindvoerder de plicht om hier toezicht op te houden.

Wanneer de bewindvoerder na toestemming van de rechter‑commissaris de onderneming (tijdelijk) voortzet, wordt de bewindvoerder hierdoor ook niet de ondernemer voor de btw. De btw die tijdens de voortzetting op aangifte moet worden voldaan vormt een boedelschuld. Deze moet daarom vóór betaling aan preferente schuldeisers, maar ná betaling van het salaris van de bewindvoerder worden voldaan.

Omdat de bewindvoerder niet de ondernemer voor de btw wordt kan hij of zij ook niet door de ontvanger van de Belastingdienst aansprakelijk worden gesteld voor de niet betaalde btw, tenzij de bewindvoerder niet heeft gehandeld zoals van een redelijk ervaren en voldoende deskundig bewindvoerder mag worden verwacht en daardoor de boedel-btw niet is betaald.

In dit artikel is veel theorie besproken. In een volgend nummer zal met enkel cijfermatige voorbeelden op de problematiek worden ingegaan. In ieder geval wat betreft de btw-problematiek bij uitdelingen en het effect daarvan op de artikel 29-2 Wet OB vordering en boedelaangiften, onder andere de teruggave van de btw over het salaris van de bewindvoerder.

Voetnoten

*Mr H.A. (Hans) Wiggers is advocaatbelastingkundige te Velp (Gld) en ervaren curator bij Wiggers Gunning te Velp (Gld).

1 Zie art. 43 Algemene wet inzake rijksbelastingen.