Kwijtschelding van belastingschuld particulieren en ex-ondernemers (Deel I)

Wsnp Periodiek mei 2013, nummer 13

Cynthia Lamur*

1. Inleiding

De bewindvoerder krijgt dikwijls te maken met belastingschulden op naam van de saniet. Kwijtschelding of sanering van belastingschuld komt aan de orde als de saniet tijdens de Wsnp een akkoord aanbiedt aan zijn schuldeisers. Maar ook vóór de Wsnp zal een buitengerechtelijk akkoord aangeboden kunnen worden door de debiteur aan zijn schuldeisers. De fiscus zal in de regel zijn medewerking verlenen aan kwijtschelding dan wel sanering. Een belastingschuldige heeft de mogelijkheid de fiscus gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van rijksbelastingschulden te verzoeken. De wettelijke grondslag voor kwijtschelding van belastingschuld is te vinden in art. 26 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Deze bepaling uit de IW 1990 biedt de mogelijkheid om aan de belastingschuldige die niet in staat is anders dan met buitengewoon bezwaar een belastingaanslag geheel of gedeeltelijk te betalen, gehele of gedeeltelijke kwijtschelding te verlenen.

De fiscus merkt kwijtschelding van belastingschuld aan als een onherroepelijke maatregel, hetgeen erop neer komt dat de belastingschuld teniet gaat. Invordering zal daarna niet meer door de fiscus plaatsvinden, evenmin zullen derden worden geconfronteerd met aansprakelijkstelling ter zake van de gekweten belastingschuld. Als de fiscus op grond van wetgeving, regelgeving of beleid geen mogelijkheid heeft om kwijtschelding te verlenen en invordering evenmin opportuun is, kan toch worden besloten om niet tot invordering over te gaan. De fiscus gebruikt voor deze maatregel ook wel het begrip ‘niet verder bemoeilijken’. Dit betekent dat de fiscus onder bepaalde voorwaarden geen invorderingsmaatregelen meer zal treffen. Deze maatregel is geen definitieve maatregel, de belastingschuld houdt niet op te bestaan, er vindt dan ook geen kwijtschelding plaats. Pas na verjaring van de dwanginvordering van de belastingschuld kan in dat geval formeel niet meer worden ingevorderd. In de praktijk komt het ‘niet verder bemoeilijken’ neer op kwijting. In voorkomende gevallen kan de fiscus ook kwijtschelding van betaalde belastingaanslagen verlenen.

Hoewel het verzoek om kwijtschelding ook kan worden gedaan lang na het opleggen van de belastingaanslag, dient een verzoek om kwijtschelding van een reeds betaalde belastingaanslag binnen drie maanden nadat de betaling op de belastingaanslag heeft plaatsgevonden te worden gedaan. Als een betaalde of verrekende belastingaanslag wordt verminderd, is het teveel betaalde bedrag een onverschuldigde betaling. De belastingschuldige kan in dat kader belasting terug ontvangen. Voor zover een kwijtgescholden schuld nadien wordt verminderd is geen sprake van onverschuldigde betaling.

In dit Deel I wordt nader ingegaan op het kwijtscheldingsbeleid van de fiscus voor de particuliere belastingschuldige en de ex-ondernemer. In Deel II komt kwijtschelding voor de ondernemer aan bod

2. Regelgeving

De fiscus kan kwijtschelding verlenen van belastingschuld van een particulier, een ondernemer en een ex-ondernemer. In dat kader is van belang om kennis te nemen van de in de Uitvoeringsregeling IW 1990 (hierna: UR IW 1990) en de Leidraad Invordering 2008 (hierna LI 2008) nader uitgewerkte kwijtscheldingsbepaling van art. 26 IW 1990, met name art. 8 tot en met 22a UR IW 1990 en art. 26 en 73 LI 2008. Daarnaast is informatief het interne instructiebeleid geldend voor alle medewerkers van de Belastingdienst omtrent kwijtschelding en sanering zoals neergelegd in de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders (zie hoofdstuk 42, 43, 44 van deze instructie, raadpleegbaar op www. belastingdienst.nl).

De fiscus hanteert in het algemeen een tegemoetkomend kwijtscheldingsbeleid. Dit beleid is echter strikter indien het kwijtschelding of sanering van belastingschulden van ondernemers betreft dan wanneer het belastingschulden van particulieren betreft. Voor een beperkt aantal belastingmiddelen verleent de fiscus nimmer kwijtschelding (bijvoorbeeld voor motorrijtuigenbelasting). Voor toeslagschuld (zorg-, huur-, kinderopvangtoeslag) en terugbetalingen vanwege het kindgebonden budget op grond van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (Awir) is geen enkele kwijtscheldingsmogelijkheid voorhanden (de Awir kent geen kwijtscheldingsbepaling). In de LI 2008 is een fors aantal algemene gronden voor afwijzing van het kwijtscheldingsverzoek opgenomen (zie art. 26.1.9 LI 2008). Er is onder meer geen aanleiding voor kwijtschelding indien anderen voor de belastingschuld aansprakelijk kunnen worden gesteld dan wel indien het aan de belastingschuldige kan worden toegerekend dat de belastingaanslag niet kan worden voldaan, omdat bijvoorbeeld het aan opzet of grove schuld van de belastingschuldige is te wijten dat te weinig belasting is geheven, of dat de belastingschuldige wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat een belastingaanslag zou worden opgelegd en nalatig is geweest om in dat verband voor de belastingschuld te reserveren. Ook is geen aanleiding voor kwijtschelding indien de belastingschuldige in surseance van betaling of in staat van faillissement verkeert.

3. Particulieren

De kwijtscheldingsregeling die van toepassing is op belastingen in de privésfeer heeft betrekking op natuurlijke personen die geen bedrijf voeren of niet zelfstandig een beroep uitoefenen. Een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting en premies sociale verzekeringen en een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting en/of omzetbelasting impliceert (in de meeste gevallen) dat sprake is van een ondernemer. Voor de inkomstenbelasting kan sprake zijn van een particulier maar ook van een ondernemer. In dat verband is het winstoogmerk (ondernemersbegrip uit de Wet IB 2001) relevant, waarbij de feitelijke situatie een doorslaggevende rol speelt. Een vennoot van een vennootschap onder firma die in de Wsnp terecht komt en een akkoord aanbiedt, kan kwijtschelding verkrijgen voor de zakelijke schulden van de Vof op grond van het kwijtscheldingsbeleid zoals geldend voor ondernemers. De vennoten kunnen aan de fiscus voor de op hun naam vastgestelde belastingaanslagen kwijtschelding verzoeken conform het beleid zoals geldend voor particulieren.

De fiscus zal in beginsel kwijtschelding verlenen aan een particuliere belastingschuldige als deze geen middelen heeft om de belastingaanslag te voldoen. De uitgangspunten van kwijtschelding voor belastingschuld van particulieren zijn neergelegd in art. 11 UR IW 1990. Een aantal beleidsregels is opgenomen in art. 26.2 LI 2008. Uit deze regelgeving blijkt dat een particuliere belastingschuldige in aanmerking komt voor algehele kwijtschelding als noch vermogen, noch betalingscapaciteit aanwezig is. Is wel sprake van vermogen of betalingscapaciteit dan wordt kwijtschelding verleend nadat het aanwezige vermogen of minimaal 80% van de betalingscapaciteit is aangewend ter voldoening van de openstaande belastingschuld. Voor het daarna resterende openstaande bedrag wordt kwijtschelding verleend. Onder het begrip vermogen begrijpt de fiscus de waarde in het economisch verkeer van de bezittingen van de belastingschuldige en zijn echtgenoot, verminderd met de schulden van de belastingschuldige en de echtgenoot (of partner) die hoger bevoorrecht zijn dan de rijksbelastingen (zie art. 26.2 LI 2008). De betalingscapaciteit omvat volgens de fiscus het positieve verschil tussen het gemiddeld per maand te verwachten netto besteedbaar inkomen van de belastingschuldige en de gemiddeld per maand te verwachten kosten van bestaan in de periode van twaalf maanden vanaf de datum waarop het verzoek om kwijtschelding is ingediend door belastingschuldige. De begrippen vermogen en betalingscapaciteit zijn nader uitgewerkt in art. 12 tot en met 16 UR IW 1990 alsmede in art. 26.2.10 LI 2008.

Als ten aanzien van belastingschuldige de wettelijke schuldsaneringsregeling is toegepast en deze belastingschuldige vraagt om kwijtschelding van nadien opgekomen belastingschulden die niet als boedelschulden worden aangemerkt, dan wordt het kwijtscheldingsverzoek behandeld overeenkomstig het bestaande kwijtscheldingsbeleid (zie art. 26.2.17 LI 2008). Indien de belastingschuldige voldoet aan de hiervoor gestelde voorwaarden is de fiscus gehouden kwijtschelding te verlenen, tenzij sprake is van één of meer afwijzingsgronden. Beschikt de belastingschuldige over voldoende vermogen of betalingscapaciteit, of zijn één of meer van de afwijzingsgronden van toepassing, dan wordt geen kwijtschelding verleend. De belastingschuldige kan de ontvanger dan nog wel verzoeken te beoordelen of hij, omdat voortzetting van de invordering in zijn geval niet is gewenst, in aanmerking komt voor een beschikking waarin wordt toegezegd dat jegens hem geen verdere invorderingsmaatregelen zullen worden genomen.

4. Aansprakelijkgestelden en erfgenamen

Het is beleid dat aan een door de fiscus aansprakelijkgestelde derde of aan erfgenamen geen kwijtschelding wordt verleend. Wel kunnen deze op verzoek ontslag van betalingsverplichting verkrijgen van de fiscus. Achtergrond van dit beleid is dat het verlenen van kwijtschelding van de aansprakelijkheidsschuld de belastingschuld teniet doet gaan, ten gevolge waarvan de belastingaanslag ook niet meer door de belastingschuldige behoeft te worden betaald. Het ontslag van de betalingsverplichting is beperkt tot het aandeel in de belastingschuld van de erfgenaam die het verzoek heeft ingediend. De betalingsverplichting van de andere erfgenaam blijft bestaan. Voor het beoordelen van een verzoek om kwijtschelding van belastingaanslagen ten name van overledenen, zijn de financiële omstandigheden van de erfgenamen eigenlijk niet relevant. De fiscus beoordeelt of de belastingaanslagen uit het actief van de nalatenschap (hadden) kunnen worden betaald.

5. Ex-ondernemers

Een verzoek om kwijtschelding van belastingschulden van een ex-ondernemer wordt op grond van art. 23 UR IW 1990 behandeld als een verzoek ingediend door een particuliere belastingschuldige. Onder het begrip ex-ondernemer verstaat de fiscus de natuurlijke persoon die zijn bedrijf of zelfstandige beroepsuitoefening heeft gestaakt en in de toekomst geen ondernemingsactiviteiten in voormelde zin meer zal uitoefenen. In dat kader is wenselijk dat het vermogen van de onderneming is vereffend en dat een liquidatiebalans en een vermogensopstelling zijn opgemaakt. Indien derhalve (een deel) van het ondernemingsvermogen nog aanwezig is, is er volgens de fiscus geen sprake van een ex-ondernemer. De belastingschuldige zal het nog aanwezige vermogen van zijn onderneming geheel moeten gebruiken voor de aflossing van openstaande (zakelijke) belastingaanslagen.

6. Afzien van het treffen van invorderingsmaatregelen

Heeft de fiscus het verzoek om kwijtschelding afgewezen omdat de belastingschuldige niet in aanmerking komt voor kwijtschelding van zijn belastingschuld kan de fiscus besluiten onder bepaalde omstandigheden de invordering niet voort te zetten. De fiscus zal dit onder meer doen indien hij van mening is dat voortzetting van de invordering onwenselijk is. De fiscus kan enerzijds besluiten om af te zien van invordering zonder daaraan voorwaarden te verbinden. Dit komt materieel neer op kwijtschelding. Maar de fiscus kan ook besluiten de invordering stop te zetten onder het stellen van voorwaarden (zie art. 26.6 LI 2008).

7. Formele aspecten

De belastingschuldige die verzoekt om kwijtschelding dient dit te doen middels een speciaal daartoe ontwikkeld formulier (verkrijgbaar op www.Belastingdienst.nl). De fiscus zal in beginsel binnen acht weken na ontvangst van het verzoek een beslissing nemen. Heeft de fiscus meer tijd nodig, dan moet hij de verzoeker hierover informeren en aangegeven dat hij binnen een redelijke termijn zal beslissen. Wijst de fiscus het verzoek om kwijtschelding af, dan dient hij te motiveren waarom hij het verzoek afwijst. De fiscus moet daarbij alle afwijzingsgronden vermelden. Voor zover de belastingschuldige het oneens is met deze beslissing kan hij binnen tien dagen na de beslissing administratief beroep instellen bij de directeur van de Belastingdienst. De directeur dient binnen zes weken een beslissing te nemen. Bij afwijzing van het kwijtscheldings- of saneringsverzoek en bij uitblijven van een administratief beroepschrift tegen de afwijzende beslissing, moet de fiscus een termijn van tien dagen in acht nemen alvorens de invordering op te starten of voort te kunnen zetten. Overige rechtsmiddelen heeft de belastingschuldige niet anders dan zijn toevlucht te nemen tot de civiele rechter. Wel kan de belastingschuldige zich beklagen bij de Nationale ombudsman, de Commissie voor de Verzoekschriften en Burgerinitiatieven uit de Tweede Kamer of de Commissie voor de Verzoekschriften uit de Eerste Kamer der Staten-Generaal, of het Ministerie van Financiën.

8. Slot

De fiscus hanteert een tegemoetkomend beleid met betrekking tot kwijtschelding of sanering van belastingschuld. Dat is ingegeven door de gedachte dat het niet de bedoeling is dat een belastingschuldige tot in lengte van jaren wordt achtervolgd door de fiscus als schuldeiser. Als door de fiscus kwijtschelding wordt verleend van belastingschulden of als de fiscus haar medewerking verleent aan een saneringsakkoord wordt dit aangemerkt als een onherroepelijke (definitieve) maatregel. Kwijtschelding of sanering leidt er toe dat de belastingschulden met het bedrag van de kwijtschelding of sanering worden verminderd.

Deel II gaat in op het kwijtscheldingsbeleid met betrekking tot de belastingschuld van ondernemers en verschijnt in het augustusnummer van Wsnp Periodiek.

* Mr. drs. Cynthia Lamur is werkzaam op het Ministerie van Financiën, Directoraat Generaal Belastingdienst